持有至到期投资核算实例分析

  根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》(以下简称“新准则”)及《企业会计准则应用指南》的相关规定,持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下,企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等,可以划分为持至到期投资。按照付息方式的不同,可将现阶段券分为两种类型,即分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券。从新准则有关规定看,上述两种债券投资的核算方法除个别会计科目不同外其余部分基本相同;但事实上,由于两类债券(即分期付息一次还本债券和到期一次还本付息债券)的投资报酬回收方式不同,其实际利率计算方法及会计核算方法均存在显著差异。

  一、分期付息一次还本债券投资核算

  第一种情况:初始投资成本高于债券面值

  [例1]M企业于2007年1月1日以价款80000元购入L公司当日发行的3年期面值80000元、年利率10%的每年年末付息、到期一次还本公司债券,另支付经纪人佣金等附加费用4136元。设该债券投资的实际利率为r,则可得出下式:(见附表)

  根据上述数据,M企业的有关会计处理如下:

  (1)2007年1月1日购入债券

  借:持有至到期投资——成本80000
   ——利息调整4136
   贷:银行存款84136

  (2)2007年年末计息调整

  借:应收利息8000
   贷:投资收益6730.88
   持有至到期投资——利息调整1269.12

  (3)2008年年末计息调整(略)

  (4)2009年年末债券到期

  借:应收利息8000
   贷:投资收益6503.77
   持有至到期投资——利息调整1496.23

  借:银行存款80000
   贷:持有至到期投资——成本80000

  上述分录中省略了每年年末收到8000元债券利息的会计分录。

  第二种情况:初始投资成本低于债券面值

  [例2]乙企业于2007年1月1日用银行存款购入c公司于当日发行的5年期、年利率6%的每年末付息、到期一次还本债券,债券面值为100000元,实际支付价款90000元,另支付经纪人佣金等附加费用2058元。设该债券投资的实际利率为r,则可得出下式:

  根据上述数据,乙企业的有关会计处理如下:

  (1)2007年1月1日购入债券

  借:持有至到期投资——成本100000
   贷:银行存款92058
   持有至到期投资——利息调整7942

  (2)2007年年末计息调整

  借:应收利息6000
   持有至到期投资——利息调整1364.64
   贷:投资收益7364.64

  (3)2008年至2010年每年末计息调整(略)

  (4)2011年年末债券到期

  借:应收利息6000
   持有至到期投资——利息调整1792.78
   贷:投资收益7792.78

  借:银行存款100000
   贷:持有至到期投资——成本100000

  以上分录中省略了每年末收到6000元债券利息的会计分录。

  二、到期一次还本付息债券投资核算

  与上述分期付息一次还本债券投资相比,到期一次还本付息债券投资的投资报酬收回方式不同,其实际利率计算方法同会计核算方法均有较大差异。

  第一种情况:初始投资成本高于债券面值

  [例3]承例1,假设该债券于2009年年末到期一次还本付息104000元(80000+80000×10%×3),其他资料不变,则

  M企业的有关会计处理如下:

  (1)2007年1月1日购入债券

  借:持有至到期投资——成本80000
   ——利息调整4136
   贷:银行存款84136

  (2)2007年年末计息

  借:持有至到期投资——应计利息8000
   贷:投资收益6158.76
   持有至到期投资——利息调整1841.24

  (3)2008年年末计息(略)

  (4)2009年年末债券到期

  借:持有至到期投资——应计利息8000
   贷:投资收益7095.66
   持有至到期投资——利息调整904.34

  借:银行存款104000
   贷:持有至到期投资——成本80000
   持有至到期投资——应计利息24000

  第二种情况:初始投资成本低于债券面值

  [例4]承例2,假设该债券于2011年年末到期一次还本付息130000元(100000+100000x6%×5),其他资料不变,则

  用内插法,可计算出实际利率r=7.15%.

  乙企业的有关会计处理如下:

  (1)2007年1月1日购入债券

  借:持有至到期投资——成本100000
   贷:银行存款92058
   持有至到期投资——利息调整7942

  (2)2007年年末计息

  借:持有至到期投资——应计利息6000
      ——利息调整582.15
   贷:投资收益6582.15

  (3)2008年~2010年每年年末计息(略)

  (4)2011年年末债券到期

  借:持有至到期投资——应计利息6000
      ——利息调整2652.67
   贷:投资收益8652.67

  借:银行存款130000
   贷:持有至到期投资——成本100000
   持有至到期投资——应计利息30000

  通过以上实例分析可得出,由于分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券的投资报酬回收方式不同,导致二者在实际利率的计算、计息调整表的编制以及会计核算等方面存在一系列差异。(1)实际利率计算方法不同,进而导致债券投资计息调整表中的“账面价值”计算方法不同。对前者,由于每期按票面利息金额收回投资报酬,每期期末账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息减去当期收回的票面利息,即每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期“利息调整”额(“利息调整”额等于当期实际利息与当期票面利息的差额);对后者,由于平时没有收到票面利息(到期一次收回),因而每期期末账面价值等于上期期末账面价值加上当期实际利息,即每期期末的账面价值不受当期“利息调整”额影响。(2)计息调整表的编制存在差异。两类债券投资的编制方法基本相似,计息调整表都包括票面利息、实际利息、利息调整、未调整余额、账面价值等五栏,且二者前四栏计算方法完全相同,但第五栏账面价值的计算方法存在差别。(3)核算方法存在差异。二者取得债券投资的会计分录完全相同,每期期末计息调整时都要根据“实际利息”金额贷记“投资收益”,根据“利息调整”金额借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”(“利息调整”金额若为正数记借方,若为负数则记贷方),但根据“票面利息”金额,前者借记“应收利息”,后者借记“持有至到期投资——应计利息”。


 

 
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