转让定价视角的商业重组——日本

1.简介
在日本经营的跨国公司们早已知道,日本国税厅(NTA)在执行日本转让定价规则方面是很有经验并且积极的。据说,在日本,转让定价法律实际上是非常简短和含糊的,有着过多的说明,和对过去国税局行为的过分依赖。这同样适用于重组这个话题。由于缺乏明确的指导,使得纳税人不得不追溯到一般税收原则和转让定价原则来确定什么能或者不能辩护。

相比其他经验不足亚洲的税法管辖区,日本的跨国业务是较为全面的实体经营,而不是以简单的成本加利润的服务、低风险的分配或合同制造类型的活动为主。假设适当的转让定价到位,虽然没有法律或法规正是规范这种实证类型,那么这些是可以在实践中被接受的。因此,它不是每一种特定类型案例的结构和每笔交易的介绍,这常常导致对与转让定价的挑战。相反,改变现有结构或交易,这些导致日本在应税利润减少的因素,将很有可能导致一些问题的出现。

2.建设性退出税制
不像某些税法管辖区比如,如德国,日本税法不包含这样的规定,即自动产生一个所谓的退出税,换句话说,当供应链条的模式改变时,才能确认和对所得征税。因此,日本税务机关关于退出税的基本讨论能力是必须以适用的反避税与转让定价规则为基础的。有两个尖锐的问题,来讨论是否存在一种退出时的类似税收。
——根据法定的反滥用规则,关联方交易的变化是否导致了一个在日本“不必要的”的税收减少吗?
——在日本的转让定价原则下,日本的实体拥有的可确认的无形资产是否被转移到了外国政府?

如果这两种情况下有一种回答是肯定的,税收将必须在价值上进行评估。首先我们将从反滥用规则的角度出发,然后再从日本转让定价法规的角度出发,来研究退出税收。

2.1.日本反滥用规则
关键的反滥用规则不仅仅是日本的国际税收规则一个方面,也是日本家族企业所得税法规定的一个方面。一个家族企业是指包括三个或更少的股东拥有超过50%股份的日本公司,这个定义最大限度的捕获了对外国公司的分支机构。根据日本家族企业的反滥用规则,如果家族公司在日本的企业税造成不必要的减少的结果,如果活动或簿条目,那么日本的税务机关有权忽视、重新整理活动和有记录的实体等用来计算企业所得税,企业所得税的法律责任,或日本家族企业的经营净亏损的计税依据。

根据判例法,“理性人的标准”,应该在确定是否有不必要的日本所得税减少时被使用。根据这一标准,如果一个意识到所有相关事实的理性的人,将判断各方的行为是合理的,那么不必要的减少将不应该发生。

在调整的背景下,认定理性的人的测试的主要手段是编写一个灵活的当地非税收业务案例,用来说明为什么,以及在什么样的价格下,日本的实体会愿意合作与重组。虽然全球业务的原因可以作为背景,对于没有表明日本利益的全球效率和必要性,仅仅被其吸引或感染,是不够的。相反,必须有一些好处使得日本实体参与,最有可能是因为对于公司的切实可用的替代品选择小于选择合作与重组的愿望。

案例
JCO,USCo的子公司,是一个成熟的生产成品的制造厂,其为了销量在日本的销售以及出口到有关各方。然而,JCO在日本国内的销售有轻微的萎缩。 JCO的外国销售主要依靠USCo的分销网络,但因为高价格竞争而被阻碍。 USCo的希望将JCO转换成合同制造商,这样成本加利润的安排减少JCO的盈利能力但是能保证低的但是稳定的回报。 USCo的重组的目的是为了使得在日本生产的产成品,在面对全球经济衰退和竞争力的价格压力,以降低成本。作为替代,USCo的还考虑关闭JCO和制造业务转移到中国。

如果JCO与拟议中的重组合作,它将经历一个利润地大幅下滑;然而,另一种方法是将关门。日本国内市场不够大,而JCO不能经济高效地开发自身的海外销售网络,以取代USCo的网络。

基于这些事实,一个理性的人应与视与JCO关于重组的合作是合理的,从而在应纳税所得额的下降不应被视为“不适当的”。
— 用来衡量从组替代品的董事会会议或管理备忘录;
—相对与现状,预测转换导致的成本节约;
—贴附与日本市场 财务信息使得销售下降;
—市场信息贴附全球上升的价格压力或交易量竞争。

2.2.转让定价考量
如果反滥用规则可以被合理的回避,对于任何有着利润下降潜在挑战的情形应该遵循转让定价法规。转让定价的挑战,将最有可能涉及由国家税务厅(以下简称国税厅)的声明。其表明在日本的可鉴定的无形资产转换之前,这些无形资产被转让给外方并且不给予相应的补偿。如被认定交易是确定的,那么将对所得征收额外的税收,按照超过该资产的计税依据转让资产的公允市场价值的差额计算。

在当地持有的无形资产的确定并不是一个简单的实践,国税厅学说认为无形资产与在其他司法管辖区内的权利有所不同。日本检察官经常对日本特有的营销无形资产存在的模糊定义,这些无形资产是由从日本客户对品牌的看法而产生的当地市场的前景和经验决定的,或产生。即使在明确界定的情况下,公开承认的无形资产,也很可能产生是否利益拥有者是日本实体的纠纷。

日本转让定价指出了的几个确定无形资产的存在和确定对无形资产的所有权或控制的因素。这些因素包括:

—法定所有权;
—对于无形资产形成的财政贡献;
—对于无形资产的形成的战略和管理的贡献,包括日常的“劳力权益”,例如如决策,绩效研究和开发(R&D)功能,风险管理,监督,战略方向,独特的人力资源和本地专有技术。

而前两个因素,法律所有权和经济的贡献是不值得注意的全球标准,对无形资产产生的实际贡献的重要性是需要被强调的,因为它承担了在日本转让定价方面不成比例的角色。[5]

日本转让定价的行政指导的2-11和2-12中对无形资产的处理提供了重要的指导。我们提供的有关段落的官方英文翻译摘录(重点强调):

2-11:在审核中,什么时候确定,无形财产如何有助于对该公司的收入...属性,参照以下...应全面考虑:
(a)来源于技术创新的专利和商业秘密
(b)来源于在商业活动的有经验的员工和其他人力资源管理的专有技术,这些商业活动包括生产,研究和开发,和促销
(c)生产过程、谈判程序以及开发、分销融资网络

2-12:在审查许可交易的无形财产时,应当指出的是,它不仅是无形财产的法律所有权,也是公司供款的程度或涉外的人元对形成、维护和发展无形资产活动(以下简称“形成等”)。在评估贡献程度和形成等时,该公司或涉外的人执行的功能,如决策、提供服务、成本和风险管理的贡献度评估,应考虑全面。在这种情况下,需要是指出的是,当公司或涉外的人只承担期望成为收益来源的无形财产形成等的成本时,其财政贡献度,应评定为低,当公司或涉外的人只承担无形财产形成等的成本。

我们注意到在2-12这个部分中,无论无形资产法律上的所有权还是融资上的贡献,分离或者在一起,都不是形成受益所有权或者对无形资产的控制的充分条件。事实是,日本的指南中要求当事人无形资产的拥有着同时在它的创造和维护中也应该扮演一个实实在在的功能性的角色。日本当局认为如果在日本的人员进行了创造无形资产过程中实际上的工作,而海外仅仅是进行了高水平的监督,提供资金这样是没有意义的。为了取得一些非常规利润的分享权,要求资方也必须要参与无形资产的开发过程在智力上,管理上和最好是物理水平上。更具体地说来,为了无形资产做出了最切实的努力的这些人所在的位置是考虑到无形资产归属的最重要的原因。

这个主题同意可以在2-11这个部分中看到,在这个部分中提到了无形资产的传统形式,如专利,诀窍、经验和其他人力资源因素,商业流程作为无形资产的类别。其他的指导中重述了这些相同的类别:技术创新,人力资源和组织(即指人员的经验和诀窍)

在其他国税厅书面的指导书中的无形资产部分有重述重点放在以人为基础的诀窍和人力资源扮演的角色做为有价值的无形资产上。将无形资产分类为技术,人力资源和组织就它本身来说似乎没有争议但是最后两个部分(即人力资源和组织)意味着有些无形资产从本上来讲是“不可移动的”或者“有具体位置的”某种程度上来说无形资产势必是个人技能,特别是那些必须要在日本工作的人。因而,尽管在合同中创造的无形资产可以属于日本,这些知识还是掌握在那些总部设在日本的员工的头脑中。

在实际过程中日本当局出来强调在转移定价的案例中“功能”比“风险”更重要。甚至当重组的结果在实际上的风险利润(比如说从一个完全风险的公司到一个掌控风险的公司)中有一个清晰的可测量的改变时,基于风险的争论仍然会受到怀疑。最常出现的抗辩是尽管名义风险已经发生改变如果相同的员工还从事着相同的工作,没有什么东西真正改变了。和以前一个样,关注点集中在人和这些人的功能化的表现,作为一个创造者的价值上。这种做法在某些程度上解释了之前在无形资产所有权的财政贡献上的强调。毕竟,代价的形式从本质上来说就是风险,但是如果风险不重要,出资方不能风向无形资产创造的“甜头”,那么出资者的贡献就很小了。

在实际中这些信条都可以令海外纳税人惊奇。为了阐明这个要点,必须在一个全资的研发安排条件下,即外国资本支付,但是没有在研发的管理中扮演直接角色。从研发中得来的非常规的利润也许都非配给了那些完成了实际工作、法律协议和资金的日本实体。日本的审查人员常常认为当地拥有“日本市场无形资产”。他们认为日本市场是独一无二的,充满挑战的,一个外国公司只有通过发展独一无二的市场洞察力和对于日籍工作人员诀窍的了解才能取得成功。事实上,一个国税厅的案例学习书中描绘的例子:一个批发商的从子公司的“商业晋级活动”中产生出来的“发展良好的网络零售商店”被作为一项无形资产。在这个案例中仅仅是简单地有了一个成功的分配或者是商业市场(销售代理,推销活动,分享健康市场,固定的价格,消费者网络,商业经验等等)的元素就可以被看作是无形资产市场的证据。

公司因此面对一个在两个建立防御的关于没有有价值的无形资产是属于日本实体的争辩时方法的选择。一个方法是提供强有力的不间断的证据,在无形资产生产和维护过程中实际的国外需求,金融的和非金融的。这些替代品是为了证明日本的市场资源的支持相比于特别的努力或者日本的员工的洞察力而言不是适当的,独一无二的和决定性的。当然如果一个当地拥有的无形资产是公认存在的那些作为商业重组的一部分被运到日本的无形资产,这是一个公平的无形资产定价就很有必要了。当日本的条例没有在重组的来龙去脉中清晰的写明这个问题时,标准的OECD方法常常可以运用。然而,,任何一个测量和比较过去的贡献的方法在评价非财政的贡献时都会受到挑战。

3. 从重建中管理转让定价风险
和大多数转让定价的考虑一样,这里有两个重要的与商业重建有关的管理审计风险的方法:资料准备和寻求提前价格协议。

一个灵活的、可商议的文件应该包含当地的、非税的商业重组案例,一个潜在的当地的无形资产(有着符合要求的公平的估计)的核定付款额,一个公平的在新结构下的交易转让定价的分析,给出新的功能,资产和风险。当日本的本该明确而详细的转让定价文件很含糊时,在实际操作中,纳税人没有提前有一个详细的解释准备在审计时就会遭遇一个非常困难而痛苦的时刻来为重组做出解释。

APAs(预约定价协议)比之资料准备提供了一个更高水平的防护。当重组引起猛烈的日本税收收入的缩减时,APAs(特别是双边的预约定价协议)是特别推荐的,国税厅将会考虑接受那些在那些不久前经历过商业重组的纳税人的预约定价协议项目。在预约定价协议背景下,这里有不同的时期或交易将被考虑到:1)那些时常发生的会被包括在重组本身的预备重组交易(比如:无形资产转移和重复支付);2)重组后交易。

每一个这些时期或者交易都要求他们自我分析和测试,但是如果一个公司相信预备重组交易的风险是很小的,那么之前时期的回溯就是必然的了。对于重组后那段时期的交易,纳税人将会被要求提供重组后交易(证明新的利润水平是与重组后的功能和风险相一致的)和重组本身(重组的历史,可改变的功能,无形资产转移的价值,保留在日本本土内的无形资产等等)的文件给税收当局。

对于预约定价协议的目的,任何一个基于日本的无形资产被买断都有可能形成一次性的支付或者是专利权使用费逐渐变少的结构。然而,买断也许会受在未来年份中的后期调整的影响,基于真实的经过预约定价进程后的金融结果显示这些调整也许会更难去解决防止更早的一次性付款出现的问题。
1.未来趋势
令人惊异的是,日本税收当局和税收条例没有集中更多详细的条例在供应链的重组上,但是这也许应该归因于之前的日本转移定价制度的特点。成文的日本转移定价法律和管理条例中有非常明显的偏见,集中于在日本的母公司和在其他国家的子公司间的交易。也许是因为相比于其他富有国家日本经历过历史悠久的低水平的其他国家的直接投资,日本的条例还没有将那些在国外当地的子公司实实在在的文字化(尽管,说实话,这些条例在外国和日本拥有的公司中运用是同等的)

商业重组在日本纳税人之间已经颇为不同,作为一个总部设在日本跨国公司普遍都不得不接受有侵略性的计划或者转移他们的核心操作到海外。这样的情况在近些年有了改变,然而,作为日本公司,转移营运到海外的愿望有了提升。在两方面原因的驱动下造成了这样的结果:国内市场缺乏增长,近来国内供应链和东北部地震的余波造成的电力供应减少的共同扰乱。

随着2010年税收改革的公布,国税厅公开宣布他们的目标是将日本的转移定价制度与最新修订的OECD国家转移定价指导手册结合得更紧密。作为这个行动的一部分,NTA还表示将会放置一个新的重点在商业重组,基于新的指导手册第六章中方法要点。我们注意到第六章“谈判理论”中的方法收经济学理论的影响很大,考虑到了公平行为,特别是交易参与者双方在计划的重组和每一个当事人未来最佳的替代者之间的权衡。当第六章中的观念被不一样地表达,核心观点和日本国内的反滥用法律中的理性人的标准非常相似,因此新的OECD转移定价手册需要与日本现存的重组框架相适应。

邱慧玉  李唐  翻译资料提供:中国国际税收研究会

 
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